В соответствии с
подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее – НК РФ) при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного
налогового вычета в сумме фактически
произведенных налогоплательщиком расходов, но не более 2 000 000 рублей, в частности, на новое
строительство либо приобретение на территории Российской Федерации квартиры,
комнаты либо доли (долей) в них, а также на погашение процентов по целевым
займам (кредитам), полученным от российских организаций или индивидуальных
предпринимателей и фактически израсходованным на новое строительство либо
приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты
или доли (долей) в них.
Однако, решая
задачи по стимулированию граждан к улучшению своих жилищных условий, законодатель
в пункте 5 статьи 220 НК РФ вместе с тем предусмотрел случаи, когда право на
имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ)
не применяется. К их числу отнесены случаи, когда улучшение жилищных условий
налогоплательщика произведено за счет средств федерального бюджета (данный
вывод подтверждается также Определением Конституционного суда от 24 января 2013
г. № 22-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Лифанцева И.Б.
на нарушение его конституционных прав положением подпункта 2 пункта 1 статьи
220 НК РФ РФ).
В соответствии с
частью 1 статьи 4 Федерального закона от 20 августа 2004 г . № 117-ФЗ
«О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих» (далее
– № 117-ФЗ) одной из форм реализации права на жилище участниками НИС является
предоставление целевых жилищных займов (далее - ЦЖЗ).
Источником
предоставления ЦЖЗ являются накопления для жилищного обеспечения, учтенные на
именном накопительном счете (далее – ИНС) участника НИС, которые, согласно
части 1 статьи 5 № 117-ФЗ, формируются за счет следующих источников:
- учитываемые на
именных накопительных счетах участников системы накопительные взносы за счет средств федерального бюджета;
- доходы от инвестирования накоплений для
жилищного обеспечения;
- иные не запрещенные законодательством РФ
поступления.
Согласно позиции
Федеральной налоговой службы, содержащейся в Письмах
Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской
Федерации от 26.03.2012 № 03-04-08/7-59, от 24 января 2014 г. № 03-04-07/2503 за
счет средств федерального бюджета формируется только часть накоплений для
жилищного обеспечения участников, а именно - накопительные взносы.
Доходы от
инвестирования и иные поступления формируются не за счет бюджетных источников,
а также не учитываются в доходах федерального бюджета.
Таким образом,
имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220
НК РФ, может быть предоставлен в части накоплений, сформированных за счет
доходов от инвестирования накоплений для жилищного обеспечения участников и
иных не запрещенных законодательством Российской Федерации поступлений.
Иная позиция в
части накоплений, сформированных за счет доходов от инвестирования накоплений
для жилищного обеспечения участников у ФГКУ «Росвоенипотека», которая размещена
на официальном сайте
По мнению ФГКУ
«Росвоенипотека», в соответствии в пунктами 36-37 статьи 217 НК РФ сумма выплат
на приобретение или строительство жилого помещения за счет средств федерального
бюджета (накопительные взносы из федерального бюджета) и сумма доходов от
инвестирования этих накопительных взносов, использованных участниками НИС для
приобретения (строительства) жилых домов, не подлежат налогообложению.
Следовательно,
если полученные участником НИС указанные средства (накопительные взносы и
доходы) направлены на цели жилищного обеспечения, то он не может получить
имущественный налоговый вычет, так как это средства федерального бюджета, не
облагаемые НДФЛ.
Если участник
НИС при покупке жилого помещения по программе «Военная ипотека» использует
личные денежные средства, то данные фактические расходы будут являться базой
для расчета имущественного налогового вычета. Для получения
имущественного налогового вычета участник НИС может обратиться в налоговую
службу.
Таким образом, существуют
разные подходы в части возможности применения имущественного налогового вычета
к сумме доходов от инвестирования накоплений участников НИС.
На
мой взгляд, позиция ФГКУ «Росовенипотека» является более убедительной на
основании следующего.
Согласно части
14 статьи 3 № 117-ФЗ под доходами от инвестирования понимаются дивиденды и проценты (доход) по
ценным бумагам и банковским депозитам, другие виды доходов от операций по
инвестированию накоплений для жилищного обеспечения, чистый финансовый
результат от реализации активов, финансовый результат, отражающий изменение
рыночной стоимости инвестиционного портфеля.
Для получения
дохода от инвестирования накопительные взносы (это единственный источник) из федерального бюджета, в соответствии
со статьей 17 № 117-ФЗ, передаются в доверительное управление управляющим
компаниям по договору доверительного управления накоплениями для жилищного
обеспечения.
Согласно части 3
статьи 17 № 117-ФЗ учредителем доверительного управления является Российская
Федерация и выгодоприобретателем по
договору доверительного управления является Российская Федерация. Согласно
части 4 статьи 17 № 117-ФЗ доходы от инвестирования относятся на прирост
средств, переданных в доверительное управление.
Таким образом, единственным
источником получения дохода от инвестирования накоплений являются накопительные
взносы за счет средств федерального бюджета и его также следует относить к средствам федерального бюджета.
Согласно пункту
5 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет не применяется в случае, если оплата расходов на строительство или
приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для
налогоплательщика производится за счет выплат, предоставленных из средств бюджетной системы РФ.
Более того, по
смыслу главы 23 НК РФ сущность налоговых вычетов состоит в уменьшении
налогооблагаемой базы для отдельных категорий граждан. Таким образом,
обязательным условием получения налоговых вычетов по налогу на доходы
физических лиц является наличие обязанности уплачивать налог на доходы.
Пункт 3 статьи
210 НК РФ устанавливает, что для доходов, в отношении которых налоговая ставка,
предусмотрена пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как
денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на
сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК
РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Пункт 4 статьи
210 НК РФ, в свою очередь, указывает, что для доходов, в отношении которых
предусмотрены иные налоговые ставки,
налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих
налогообложению. При этом налоговые
вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 НК РФ, не применяются.
Таким образом,
предусмотрено, что налоговый вычет может применяться только в отношении
доходов, для которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13% и его
применение ограничено даже в отношении доходов, для которых предусмотрены иные
налоговые ставки, не говоря уже о доходах, освобожденных от уплаты НДФЛ.
Поскольку, в
соответствии с пунктами 36-37 статьи 217 НК РФ, суммы выплат на приобретение и
(или) строительство жилого помещения за счет средств федерального бюджета
(накопительные взносы из федерального бюджета) и суммы дохода от инвестирования
этих накопительных взносов, использованных участниками НИС для приобретения
(строительства) жилых помещений, не
подлежат налогообложению, следовательно, если полученные участником НИС
указанные средства (накопительные взносы и доходы) направлены на цели жилищного
обеспечения, то он не может получить имущественный налоговый вычет, так как это средства федерального бюджета,
не облагаемые НДФЛ.
Между тем, по
смыслу НК РФ, если участником НИС получено право на использование накоплений
для жилищного обеспечения (накопительные взносы из федерального бюджета и
доходы от инвестирования указанных взносов) и эти средства направлены не на жилищное обеспечение, то в этом
случае участник НИС обязан уплатить НДФЛ.
